Zgodnie z polskimi regulacjami o cenach transferowych umowa spółki niemającej osobowości prawnej może stanowić transakcję kontrolowaną, która po przekroczeniu określonego progu kwotowego może podlegać obowiązkom o charakterze dokumentacyjno-informacyjnym.
Zagadnienie to dotyczy zasadniczo wszystkich rodzajów umów spółek niemających osobowości prawnej. Wątpliwości interpretacyjne pojawiają się już na poziomie analizy obowiązków jednej z najpopularniejszych form prowadzenia działalności w ramach spółek osobowych prawa handlowego, tj. umowy spółki komandytowej. Spółki komandytowe wraz ze spółkami komandytowo-akcyjnymi są przykładem spółek o tzw. niejednorodnym statusie prawno-podatkowym. Spółki te, choć na gruncie Kodeksu spółek handlowych są uznawane za spółki osobowe (a zatem nieposiadające osobowości prawnej), mają status podatnika CIT (tzn. stosuje się do nich przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Na pierwszy rzut oka nie jest więc zupełnie jasne, czy umowy te są objęte reżimem cen transferowych odnoszącym się do umowy spółki osobowej, czy też nie. Nie oznacza to oczywiście, że analizując pozostałe rodzaje umów spółek osobowych proces wykładni pozbawiony będzie wątpliwości interpretacyjnych generujących określone ryzyka.
Kluczowe wątpliwości związane z tym zagadnieniem w odniesieniu do umów spółek osobowych to m.in.:
- sposób ustalenia wartości transakcji,
- kwestia agregowania wartości kilku transakcji (umów spółek) w jedną transakcję jednorodną,
- podejście do kwestii obowiązku dokumentacji transakcji umowy spółki niemającej osobowości prawnej w przypadku kontynuowania takiej umowy w kolejnych latach podatkowych.
Obszarów, które w procesie identyfikacji obowiązków mogą zostać różnie zinterpretowane jest stosunkowo wiele, co wynika przede wszystkim z niejednoznacznych przepisów prawa podatkowego oraz braku aktualnych interpretacji indywidualnych w tym przedmiocie. Organ interpretacyjny zapytany w ostatnim czasie o kwestie dotyczące tej tematyki „zasłaniał się” dotychczas interpretacjami ogólnymi wydanymi przez Ministra Finansów w przedmiocie cen transferowych. Wskazane interpretacje ogólne nie odnoszą się jednak bezpośrednio i wprost do kwestii wątpliwych związanych z ustalaniem obowiązków dokumentacyjno-informacyjnych dla transakcji umowy spółki niemającej osobowości prawnej, pozostawiając w tym zakresie istotną lukę. Pozwala to organom podatkowym na bardzo szeroki zakres interpretacji, co w zależności od sytuacji może prowadzić do przyjęcia przez organ podatkowy odmiennych wniosków niż te, które przyjął podatnik. Taka sytuacja może z kolei prowadzić do niepożądanego dla podatnika sporu z organem podatkowym.
W niniejszym wpisie skupiamy się na jednej z kilku wątpliwych kwestii, tj. na prawidłowym ustaleniu wartości transakcji kontrolowanej dot. umowy spółki niemającej osobowości prawnej.
Choć wydaje się, że ustawodawca podatkowy wskazał wyraźnie i wprost, że wartość transakcji kontrolowanej odpowiada łącznej wartości wkładów wniesionych do spółki niemającej osobowości prawnej – w przypadku umowy takiej spółki, to przepis ten w praktyce można interpretować na kilka różnych sposobów. Jednocześnie pamiętać trzeba, że co do zasady obowiązkowi dokumentacyjnemu nie podlega transakcja kontrolowana lecz transakcja kontrolowana o charakterze jednorodnym – różnica pozornie nieistotna, jednak ma ona istotne znaczenie w procesie interpretacji przedmiotowego zagadnienia.
Poniżej zostały przedstawione przykładowe warianty wykładni tego przepisu. Z uwagi na konstrukcję regulacji, jej wykładnia mogłaby przyjąć jedną ze wskazanych form:
- literalną – sposób ustalania wartości transakcji umowy spółki niemającej osobowości prawnej można rozumieć jako sumę wartości wkładów wniesionych przez wszystkich wspólników takiej spółki, bez względu na występujące powiązania pomiędzy poszczególnymi wspólnikami, bowiem treść przepisu wyraźnie stanowi o łącznej wartości wkładów, a nie wyłącznie o wartości tych wkładów, które zostały wniesione przez podmioty powiązane,
- „dorozumianą” – z uwagi na fakt, że treść ww. regulacji dotyczy transakcji kontrolowanej, która zakresem swojej definicji odnosi się do powiązań z zasady zachodzących pomiędzy podmiotami powiązanymi, wartość przedmiotowej transakcji można by odczytywać jako sumę wartości wkładów wniesionych przez wspólników będących podmiotami powiązanymi ze sobą na moment zawarcia przedmiotowej umowy, tj. bez uwzględniania wartości wkładów wnoszonych przez wspólników będących podmiotami niepowiązanymi,
- systemową poziomą – uwzględniającą „na równi” treść innych niż zacytowany przepisów dotyczących dokumentacji cen transferowych i tym samym nakazującą przyjąćwartość transakcji jako łączną wartość wkładów wniesionych do wielu spółek osobowych z perspektywy wspólnika jako podmiotu badanego, a nie wyłącznie z poziomu danej spółki osobowej. Przykład: jeden podmiot zawarł w tym samym czasie z innymi podmiotami z nim powiązanymi umowy dwóch spółek osobowych. Do spółki X podmiot ten wniósł wkład o wartości 1,5 mln zł. Wkład o takiej samej wartości ten sam podmiot wniósł również do spółki Y. Obie spółki zajmują się realizacją dokładnie takiego samego przedmiotu działalności, realizują inwestycje tego samego rodzaju, w takim samym czasie, na analogicznych warunkach ekonomicznych (np. spółki deweloperskie). Przyjmując niniejszą wykładnię należałoby zagregować wartości wkładów wniesionych przez ten podmiot zarówno do spółki X, jak i spółki Y i przyjąć, że z perspektywy tego wspólnika jest to transakcja kontrolowana o charakterze jednorodnym. Tak zagregowana wartość wkładów z perspektywy jednego podmiotu (podmiotu badanego) stanowiłaby dla niego łączną wartość wkładów wniesioną w ramach umów spółek osobowych, tj. poszczególnych transakcji kontrolowanych tego rodzaju, które z perspektywy tego podmiotu składałyby się na transakcję jednorodną. Brak jest bowiem w obecnym stanie prawnym przepisów szczególnych, które stanowiłyby podstawę do przyjęcia, że w przypadku umowy spółki osobowej jedna umowa (transakcja kontrolowana) jest równoznaczna z jednym obowiązkiem dokumentacyjnym (transakcją kontrolowaną o charakterze jednorodnym).
Przedstawione powyżej sposoby wykładni nie wyczerpują wszystkich możliwych wariantów podejścia do przedmiotowego zagadnienia. Część z nich może się ze sobą krzyżować, co bardziej komplikuje proces interpretacji normy prawnej i może generować ryzyko tak na gruncie podatkowym, jak i karnoskarbowym. Pozostaje mieć zatem nadzieję, że dotychczasowa praktyka organu interpretacyjnego ulegnie zmianie bądź też ustawodawca podatkowy dostrzeże przedstawione wątpliwości interpretacyjne i wyeliminuje je wprowadzając odpowiednie przepisy szczególne.