Poręczenia i gwarancje stanowią ważny aspekt prowadzenia biznesu. Pozyskiwanie finansowania od podmiotu zewnętrznego często jest zależne od działania innego podmiotu z grupy, który może zabezpieczyć np. kredyt czy pożyczkę. W związku z tym poręczenia oraz gwarancje niejednokrotnie są przedmiotem transakcji realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi.
Zgodnie z przepisami ustaw o podatkach dochodowych transakcje tego rodzaju, po przekroczeniu określonego progu kwotowego, mogą podlegać pod obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych oraz wykazania w informacji TPR. Jak zatem należy ustalić wartość tych transakcji, aby prawidłowo zidentyfikować obowiązki w tym zakresie?
Wartość transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym w przypadku poręczenia lub gwarancji odpowiada sumie gwarancyjnej. Wartość transakcji kontrolowanej o charakterze finansowym określa się co do zasady na podstawie umów lub innych dokumentów.
W publikacji Ministerstwa Finansów „TPR Informacja o cenach transferowych – pytania i odpowiedzi, wydanie czwarte, grudzień 2023, MF” (tzw. Informator TPR) wskazano, że wartością transakcji w przypadku gwarancji oraz poręczenia odpowiada sumie gwarancyjnej lub maksymalnej wartości poręczenia.
Pojęcie sumy gwarancyjnej jest właściwe dla prawa ubezpieczeniowego, na gruncie którego przyjmuje się, że jest to określona w umowie ubezpieczenia kwota stanowiąca górną granicę odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń z tytułu umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej (innymi słowy jest to maksymalna wysokość odszkodowania, które może być wypłacone z konkretnego ubezpieczenia).
W związku powyższym w praktyce najczęściej przyjmuje się, że wartością transakcji dot. poręczenia lub gwarancji jest maksymalna kwota, do której poręczyciel lub gwarant może odpowiadać w związku z udzielonym poręczeniem lub gwarancją (tj. maksymalna kwota wynikająca z umowy, którą poręczyciel lub gwarant będzie zobowiązany wypłacić podmiotowi trzeciemu, np. bankowi ze względu na fakt, że podmiot powiązany nie wypełnił jakiejś części swoich zobowiązań).
Powyższe podejście wydaje się jak najbardziej uzasadnione oraz racjonalne i raczej oczywiste w stosowaniu w przypadku, gdy okres poręczenia/gwarancji jest zamknięty w obrębie jednego roku podatkowego. Mając jednak na uwadze istotę i okoliczności transakcji tego rodzaju, są one najczęściej kontynuowane na przestrzeni kilku lat podatkowych. Potwierdza to także nasze dotychczasowe doświadczenie. Wówczas prawidłowe ustalenie wartości transakcji może powodować uzasadnione wątpliwości.
Dla przykładu wyobraźmy sobie następująca sytuację: Spółka A zawiera w 2021 r. umowę kredytową z bankiem, w ramach której Spółka A otrzymuje kredyt w wysokości 8 mln zł. Jednym z warunków otrzymania przez Spółkę A kredytu jest zabezpieczenie spłaty kredytu w postaci poręczenia udzielonego przez Spółkę B, która jest podmiotem powiązanym ze Spółką A. Zgodnie z umową Spółka B może odpowiadać maksymalnie do kwoty 12 mln zł za zobowiązania Spółki A wynikające z przedmiotowej umowy kredytowej. Spółka dokonywała bieżących spłat kredytu, w związku z czym w 2023 r. najwyższe zadłużenie Spółki A z tytułu kapitału zaciągniętego kredytu wynosiło 6 mln zł. Rok podatkowy Spółki A i Spółki B jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Opisane poręczenie jest jedyną transakcją tego rodzaju. Jak w takim przypadku należałoby określić wartość transakcji kontrolowanej za rok 2023 na gruncie dokumentacji cen transferowych?
W świetle literalnej treści przepisów należałoby dojść do wniosku, że maksymalna wartość poręczenia w 2023 r. wynosiła 12 mln zł (analogicznie jak w 2021 oraz 2022 r.), w związku z czym przekroczony został ustawowy próg wynoszący 10 mln zł i transakcja ta podlega pod obowiązek dokumentacyjny oraz informacyjny.
Należałoby jednak przeanalizować, czy wartość transakcji dot. poręczeń/gwarancji kontynuowanych na przestrzeni kilku lat podatkowych można ustalić w sposób odmienny, tj. analogiczny jak w przypadku kontynuowanych pożyczek i de facto odzwierciedlający faktyczną sumę gwarancyjną, której w danym roku podatkowym mógłby dochodzić wierzyciel od podmiotu udzielającego poręczenia/gwarancji. W przypadku transakcji finansowych polegających na udzieleniu finansowania (np. pożyczka, kredyt), zgodnie z obecnym podejściem organów podatkowych, jest to najwyższa kwota kapitału udostępnionego w danym okresie wynikająca z umowy lub innych dokumentów. Przenosząc takie podejście na grunt transakcji gwarancji/poręczenia należałoby przyjąć, że wartością transakcji byłaby suma gwarancyjna lub maksymalna wartość poręczenia wdanym roku podatkowym, do której rzeczywiście odpowiadałby poręczyciel lub gwarant, uwzględniając realne zadłużenie dłużnika (podmiotu powiązanego, który zaciągał zobowiązanie u podmiotu trzeciego).
W przytoczonym powyżej przykładzie mogłoby to być zatem 9 mln zł, o ile kierowano by się następującymi założeniami: 12 mln zł odpowiadało 150% kwoty udzielonego kredytu, 9 mln zł odpowiadałoby 150% kwoty najwyższego zadłużenia Spółki A w 2023 r. z tytułu kapitału otrzymanego kredytu. W takiej sytuacji obowiązek dokumentacyjny by nie powstał.
Przepisy dot. cen transferowych nie precyzują, w jaki sposób należy ustalać wartość transakcji dot. omawianych transakcji. Brak jest również jakichkolwiek wyjaśnień w tym zakresie w tzw. Informatorze TPR czy wydanych interpretacjach ogólnych dot. tematyki cen transferowych. Tym samym zasadny wydaje się postulat, aby zagadnienie to odpowiednio doprecyzować poprzez odpowiednia zmianę przepisów bądź też wydanie interpretacji ogólnej, która obejmowałaby swoim zakresem przedmiotowe zagadnienie.
Dopóki nie pojawią się odpowiednio precyzyjne regulacje bądź interpretacje organów podatkowych odnośnie do poruszonej kwestii, bezpieczniejszym rozwiązaniem wydaje się stosowanie wykładni bazującej na literalnej treści przepisów.